Öncelikle işe Bağımsız Denetim süreciyle ortaya çıkan durumu analiz ederek başlayalım.
TÜRMOB’un yapısını incelersek 91.762 üyesi bulunduğu bu üyelerin 11.856’sının SM olduğu ve kapsam dışı kaldığını görüyoruz. Kapsam dışı kalan bir diğer kesim ise lisans mezunu olmayan SMMM’ler onların sayısı da 11.025 kişidir. KGK tarafından yayınlanan yönetmeliğin ağır ve kısmen haksız hükümlerine göre bu belgeyi almaya aday meslek mensubu sayısı 68.881 kişi olup bunların 4.160’ının YMM olduğunu göz önüne alırsak 64.721 SMMM denetçi adayı bulunduğu sonucu ortaya çıkar. Bağımsız Denetim Yönetmeliğine göre 15 yıl deneyimi olan (bu deneyime kendi adına eğitim veren bir yüksek öğrenim bölümü olmadığı halde, meslek sahibi olmak için gerekli “mesleki tecrübeden” sayılan sürelere mesleki herhangi bir eğitim verilmeyen lisans eğitimleri de dahil edilmiştir) Meslek Mensuplarının sayısı 18.000 kişidir. Buradan 15 yıl deneyimi (lisans eğitimleri ve staj süreleri dahil)olmayan 45.000 meslek mensubunun denetçi adayı olarak beklediği sonucuna ulaşırız.
KGK’undan alınan 02.10.2013 tarihli verilere göre denetçilik için başvuran meslek mensubu sayısı 2.517 kişidir. Bunlardan 1761’i (1.185’i SMMM, 576’sı YMM) olmak üzere yetkilendirilmiştir. Yetkilendirilmeyi bekleyen 244’ü YMM, 512’si SMMM 756 meslek mensubunun da işlemleri devam etmektedir. Yetkilendirilmiş bağımsız denetim kuruluşu sayısı 101’dir.(92’si yönetmeliğin geçici 2. Maddesi , 9’u yönetmelik gereği)
Burada Denetçi olmaya hak kazanmış 15 yıl mesleki tecrübesi olan 18.000 meslek mensubunun ancak %10’unun başvuruda bulunduğunu göz önüne alırsak meslek mensuplarının denetçilik görevine sıcak bakmadıkları sonucuna varabiliriz. Buna yönetmelikteki ağır hükümler ve yaptırımlar sebep olmuş olabilir. Tabi en önemli etken Denetçilerin defter tutma hizmeti verememesi ve ülkemizde şu anda zorunlu denetime tabi sadece 10.000 şirketin faaliyette olmasıdır.
Burada Meslek Mensuplarımızın ve Mesleki Örgütlerimizin denetçilik müessesesine bakışında da bazı eksiklikler ve problemler olduğunu düşünüyorum, süreci tam okuyamıyoruz. Mali Müşavir olan herkesin Denetçi olması gibi bir izlenim veriliyor. Bu düşünce reel ve Dünyadaki örnekleri ile bağdaşmayan bir tutumdur. Muhasebecilik ve Denetçilik bir birinden beslenen ama bir birinden ayrı kulvarlarda yol alan yapılardır. Burada meslek mensuplarına düşen tercihte bulunmaktır. Eleştirilecek konu bu tercihin yapılması sırasında haksız ve eşitlikten uzak uygulamaların ortadan kaldırılmasıdır.
Denetçilikte en temel ilke bağımsızlık ilkesidir. Peki, bu ilkenin prensipleri nelerdir hiç düşündünüz mü? ABD’de mesleğin ahlaki kurallarını belirleyen ve sermaye piyasalarını düzenleyen kuruluş olarak da bilinen Securities and Exchange Commissıon (SEC), denetçinin müşterilerine sunacağı yeni hizmetlerde bağımsızlık ilkesinin ihlal edilip edilmediğine aşağıdaki 4 ana prensip çerçevesinde bakmaktadır.
1. Müşteri ile ortak veya çelişen bir çıkar ilişkisi yaratıyor mu?
2. Kendi işini denetler bir pozisyonda kalıyor mu?
3. Müşterinin yöneticisi veya çalışanı gibi hareket etmesine sebep oluyor mu?
4. Müşterinin tarafını tutmak zorunda bırakıyor mu?
SEC’e göre bağımsızlığın bozulabileceği özel durumlar ana başlık olarak şunlardır.
• Finansal İlişkiler
• İstihdam İlişkileri
• İş İlişkileri
• Denetim dışı hizmetler
Denetçilik müessesesinin bu süreç sonunda varacağı yer yeni bir örgütlenme yapısıdır. Yani yakında Denetçi odalarının açıldığını ve bu mesleği tercih eden meslektaşlarımızın halen bağlı bulundukları odalardan ilişkisini keserek bu odalarda faaliyetine devam etmek zorunda kalacaklarını ön görebiliriz. Burada TÜRMOB’un durumu ve örgütlenme modeli ayrı bir tartışma konusu olacaktır.
Ülkemizde KGK tarafından mevzuatı hazırlanan Bağımsız Denetçilik müessesesinin Dünyadaki uygulamasına bakmak ve Denetçilik mesleğinin geleceği hakkında fikir sahibi olmak adına Sayıştay Dergisinin 63. Sayısında yayınlanan bir çalışmayı aktarıyorum.
Buna Göre;
AB, üye ülkelerde muhasebe ve denetim konusunda ortak uygulamaların yaratılması amacıyla “Direktifler/Yönergeler” adı altında düzenlemeler getirmektedir. 1984 yılında kabul edilen ve konumuz açısından önem taşıyan 8. yönerge ile AB ülkelerinde bağımsız denetim ilkelerine ve hukukuna bir standart getirme amacı güdülmüştür.
Yönergede, yasal denetçi ve denetim firması ayrı ayrı tanımlanmıştır. Getirilen yeni hükümler 1984’ten bu yana denetim firmalarının önem ve büyüklük bakımından geçirdiği değişimi yansıtmaktadır. Getirilen hükümlerin önemli bir bölümü denetim firmaları ile ilgilidir.
1984’ten bu yana AB’de yasal denetim yalnızca onaylı bir yasal denetçi veya denetim firması tarafından yapılabilmektedir. Her üye ülke, yasal denetçilerin ve denetim firmalarının onaylanmasından sorumlu yetkili mercileri belirleyecektir.
Üye devletteki yetkili otoriteler sadece iyi şöhrete sahip kişi ya da firmalara onay verebilirler. Bu iyi şöhretin tehlikeye düşmesi durumunda onay geri alınacaktır (Madde: 4, 5).
Yönergeye göre meslek mensubu olacakların muhasebe alanında en az üniversite mezunu olmaları, teorik bir bilgi birikimine sahip olmaları, 2 yılı denetim yetkisine sahip bir yasal denetçinin gözetimi altında olmak üzere 3 yıl staj yapmaları ve son olarak da teorik bilgiyi ve bunu uygulama becerisini ölçen mesleki yeterlilik sınavında başarılı olmaları gerekmektedir. 6. maddede, yasal denetçi olarak kabul edilebilmek için gerekli eğitim koşulları belirlenmiştir.
Bu konudaki hükümler önceki yönergedekiyle aynıdır. 11. madde hükümleri saklı kalmak koşuluyla, bir denetçinin yasal denetim gerçekleştirme konusunda yetkili kılınması için en az üniversite düzeyinde eğitim görmüş olması, teorik bir eğitimden geçmiş olması, bir staj döneminden geçmesi ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olması gerekmektedir. (11. maddede uzun dönemli pratik deneyim yoluyla yasal denetçi unvanı sahibi olma koşulları yer almaktadır. Buna göre, 15 yıl mesleki aktivitelerde bulunmak suretiyle finans, muhasebe ve hukuk alanlarında yeterli deneyime sahip olanlar ya da söz konusu alanlarda 7 yıl faaliyette bulunup ayrıca 10. maddede sözü edilen staj dönemini geçirenler mesleki yeterlilik sınavını geçmek suretiyle denetçi olabilmektedirler.)
Mesleki yeterlilik sınavı yasal denetime ilişkin gerekli teorik bilgiyi ve bu bilgiyi uygulama yeteneğini ölçmeye yönelik olmalıdır. Sınavın en azından bir bölümü yazılı olmalıdır.
8. maddede sınav konuları belirtilmiştir.
Staj dönemi, iki yılı bir yasal denetçi ya da denetim firmasının gözetimi altında olmak üzere üç yıl sürecektir.
Üye devletler, her bir yasal denetçi ve denetim firmasının elektronik ortamda sicilinin tutulmasını ve bu sicildeki bilgilerin güncellenmesini sağlamalıdır. Sicil bilgileri elektronik ortamda kamunun erişimine açık olacaktır.
Üye ülkeler, yasal denetçilerin, teorik bilgi, mesleki beceri ve değerlerinin yeterince yüksek düzeyde olduğunu teyit etmek üzere uygun sürekli eğitim programlarına katılmalarını ve sürekli eğitim konusunda öngörülen koşullara uymayanların 30. Maddede (“Soruşturma ve Yaptırım Sistemleri”) belirtildiği biçimde uygun yaptırımlara tabi olmalarını sağlayacaklardır.
Yasal denetçi ya da denetim firması denetlenen kuruluştan bağımsız olmalıdır ve denetlenen kuruluşun karar alma sürecinde hiçbir şekilde yer almamalıdır.
Yönerge, tüm yasal denetçiler ve denetim firmaları için bir kalite güvencesine tabi olma zorunluluğu getirmektedir. Kalite güvence sistemi, incelenen yasal denetçiler ve denetim firmalarından bağımsız bir şekilde organize edilmeli ve kamu gözetimine tabi olmalıdır. Yasal
denetimler ayrıca uluslararası denetim standartlarına uygun şekilde gerçekleştirilecektir.
Üye ülkeler yasal denetime ilişkin yetersiz uygulamaların belirlenmesi, düzeltilmesi ve önlenmesine yönelik etkin soruşturma ve yaptırım sistemleri oluşturacak, denetçiler ve denetim firmalarına
ilişkin alınan önlemlerin ve uygulanan yaptırımların uygun bir şekilde kamuya ifşası sağlanacaktır.
Üye ülkeler, yasal denetçiler ve denetim firmaları için etkin bir kamu gözetimi sistemi organize edecekler ve tüm denetçiler ve denetim firmaları kamu gözetimine tabi olacaklardır. Bu sistem ile
gerektiği hallerde denetçi ve denetim firmaları hakkında soruşturma yapılabilecek ve gerekli önlemler alınacaktır. Sistem şeffaf olmalıdır.
Denetçi ve denetim firmalarının görevlendirilmeleri sürecinde, denetçi ve denetim firmasının, denetlenen şirketin finansal tablolarını hazırlayan kimselerden bağımsız olmaları gözetilmelidir.
Denetçi ya da denetim firması, ancak denetçinin denetimi tamamlamasını engelleyen önemli bir etkenin varlığı halinde o denetim görevinden alınabilecektir. Görevden alma ve çekilme halleri
sorumlu gözetim otoritelerine açıklanmalıdır.
Üye ülkeler, onay, tescil, kalite güvencesi, soruşturma ve disiplin konularında bir ya da birden fazla yetkili otorite belirleyecektir. Yetkili otoriteler, işbirliği içinde ve çıkar çatışmasına yol açmayacak şekilde organize edilmelidir. Yetkili otoritelerde çalışanlara mesleki sır saklama yükümlülüğü getirilmelidir.
Üye ülkelerdeki yetkili otoriteler, AB’de geçerli menkul kıymetleri ilgilendiren denetim raporlarını düzenleyen üçüncü ülke denetçi ve denetim firmalarını sicile kaydedecekler ve bunlar üye ülkenin
gözetim, kamu güvencesi, soruşturma ve yaptırım uygulamalarına tabi olacaklardır. Üçüncü ülke denetim firmalarının tescil ve gözetim konusunda eş sistemlere tabi olması halinde bu uygulamalardan muafiyet sağlanacaktır.
Denetlenen şirketler denetçi ya da denetim firmasına (denetim hizmetleri, diğer güvence hizmetleri, vergi hizmetleri ve diğer denetim dışı hizmetler için) ödenen ücretleri açıklayacaklardır.
Üye ülkelerin yeni yönerge ile uyum sağlamak amacıyla yönergenin yürürlüğe girmesinden itibaren iki yıl içinde gerekli düzenlemeleri yapmaları gerekmektedir.
Avrupa Birliği’nin 2000 yılında aldığı bir karar ile 01.01.2005 tarihinden itibaren, Avrupa Birliği’ne üye bütün ülkelerin borsaya kayıtlı işletmeleri için finansal tablolarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na (International Financial Reporting Standards – IFRS) uyumlu bir şekilde hazırlama zorunluluğu getirilmiştir.
Dünyada denetçilik bu şekilde, birde mesleki örgütlenmeler var.
Amerika Birleşik Devletlerinde muhasebe mesleğindeki ahlaki kurallar çeşitli organlar tarafından hazırlanmaktadır. Bu kuruluşlar American İnstitute of Certified Public Accountants (AICPA) ve sermaye piyasalarını düzenleyen kuruluş olarak da Securities and Exchange Commissıon (SEC) dir. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) da ayrıca tüm üye organlarına yol gösterici mahiyette profesyonel muhasebeciler için Ahlak Kuralları yönergesini hazırlamıştır.
Görüldüğü gibi gelişmiş ekonomilerin hiç birinde tek bir çatı uygulaması bulunmamaktadır. Dünyanın geldiği noktada ikili bir yapı ortaya çıkmıştır. Mali Müşavirler ve Denetçiler olarak tanımlayabileceğimiz bu yapı ülkemizde de temelleri oluşan ve AB müktesebatı doğrultusunda altyapısı hazırlanan (mesleğe alma ve ruhsatlandırma konularında haksız uygulamaları göz ardı etmemek kaydıyla) bir süreçten geçmektedir.
Ahmet EROĞLU
S.M. Mali Müşavir, Antalya